andreas.moller@mollersjuridik.se
073-6475890

Nyheter

Gåva av hel näringsverksamhet, en djupanalys av RÅ 2004 ref. 42

I ett antal kommande artiklar kommer jag redovisa för reglerna kring byte av företagsform och omstruktureringar.

En överlåtelse av en hel näringsverksamhet som består av lagerfastigheter har i praxis bedömts som gåva (RÅ 2004 ref. 42). Överlåtelsen skulle ske till ett pris (övertagna skulder) som understeg såväl marknadsvärdet som taxeringsvärdet men översteg det skattemässiga värdet.

Högsta förvaltningsdomstolen börjar med att gå igenom den praxis som gällde innan underprisreglerna i 23 kap. och 53 kap. Inkomstskattelagen, IL tillkom. Om fastigheter överläts för ett pris som understiger marknadsvärdet så har transaktionens karaktär, i praxis, bestämts enligt den s.k. helhets- eller huvudsaklighetsprincipen. Denna innebär att om ersättningen understiger fastighetens taxeringsvärde så har överlåtelsen i sin helhet ansetts utgöra gåva och inte utlöst någon inkomstbeskattning. Om ersättning uppgår till eller överstiger fastighetens taxeringsvärde har överlåtelsen i sin helhet ansetts utgöra avyttring och inkomstbeskattats på vanligt sätt.  Helhetsprincipen har tillämpats på fastigheter oavsett om de varit anläggningstillgångar eller lagertillgångar.

Därefter undersökte domstolen om reglerna i 23 kap. och 53 kap. IL har påverkat denna praxis. Av 23 kap. 10 § IL framgår att beskattningen vid en underprisöverlåtelse ska ske som om tillgången hade avyttrats mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet, om ersättning inte har lämnats med ett belopp som minst motsvarar detta värde. Kapitlet innehåller inga bestämmelser för de fallen att ersättningen är högre.

Om en fysisk person överlåter en anläggningsfastighet till ett svenskt aktiebolag där han eller någon närstående äger aktier tillämpas 53 kap. IL. Fastigheten måste då ha avyttrats till ett pris som både understiger det skattemässiga värdet (omkostnadsbeloppet) och marknadsvärdet. Inte heller här regleras beskattningen i de fall då priset är högre. Om priset överstiger det skattemässiga värdet men understiger såväl taxeringsvärdet som marknadsvärdet så kommer överlåtelsen, i enlighet med praxis och med tillämpning av helhetsprincipen, att bedömas som en gåva.

Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning:

”I målet är fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. Sådana överlåtelser kan helt sakna gåvokaraktär, t.ex. vid överlåtelser inom en koncern eller från en fysisk person till ett av honom helägt aktiebolag. I andra fall innehåller de större eller mindre gåvomoment.

Avyttring och gåva behandlas i flera hänseenden på olika sätt vid beskattningen. På vissa punkter föreligger en lagreglering; på andra finns endast praxis. Ett exempel på det sistnämnda utgör underlåtenhet att beskatta gåva av en hel näringsverksamhet.

Av förarbetena till underprislagen framgår att en utgångspunkt varit att beskattningen vid underprisöverlåtelser utan särskild reglering skall ske på grundval av den avtalade ersättningen (se t.ex. prop. 1998/99:15 s.149 f.). Regleringen har därför begränsats till en bestämmelse om en avvikelse från när så skall ske, nämligen föreskriften i 23 kap. 10 § IL vari anges att den överlåtna egendomen skall anses avyttrad mot en ersättning motsvarande det skattemässiga värdet, om ersättningen inte skall betalas eller understiger detta värde. När det är fråga om överlåtelser som inte har karaktären av gåva har redan tidigare beskattning skett för den erhållna ersättningen med eller utan kompletterande uttagsbeskattning. Vad gäller överlåtelser med gåvokaraktär har det däremot tidigare inte skett någon beskattning, i vart fall inte i fall som det nu aktuella, nämligen då en hel verksamhet med däri ingående fastigheter som utgör lagertillgångar överlåts mot en ersättning understigande taxeringsvärdet.

Med den nyss angivna utgångspunkten för reglerna om underprisöverlåtelser skulle man behandla dessa fall som avyttringar och helt bortse från gåvomomentet. Även det förhållandet att den särskilda regeln om anskaffningsvärde för inventarier vid gåva av en näringsverksamhet upphävts skulle kunna innefatta en indikation på att hittillsvarande praxis bör överges. Häremot talar emellertid att en sådan förändring inte kommit till utryck i lagtexten för andra fall än dem som avses i 23 kap. 10 § IL. Mot en ändrad praxis talar också utformningen av den reglering som finns i 53 kap. 3 och 4 §§ IL och som innebär att fastighetsöverlåtelser av gåvokaraktär mot en ersättning understigande det skattemässiga värdet behandlas som avyttring, medan överlåtelse mot en högre ersättning behandlas som en gåva om ersättning understiger taxeringsvärdet”.

Högsta förvaltningsdomstolen fann därför att de genomförda lagstiftningsåtgärderna i fråga om underprisöverlåtelser inte ger någon anledning att avvika från tidigare praxis avseende överlåtelser av gåvokaraktär som omfattar en hel näringsverksamhet. Domstolen ändrade Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarade att den planerade överlåtelsen inte skulle leda till några beskattningskonsekvenser.

Skatteverket har tolkat domen på så sätt att den enbart gäller i de fall hela näringsverksamheten överlåtits som gåva. Om t.ex. två lagerfastigheter hade behållits av fadern hade beskattning skett för skillnaden mellan priset och skattemässigt värde.

Motsvarande utgång blev det även i HFD 2011 ref. 64, där skillnaden mot 2004 års fall var att fastigheterna skulle tas upp till ett högre värde, motsvarande priset, i mottagarens räkenskaper än det skattemässiga värdet hos överlåtaren. Någon motsvarande klar praxis när det gäller gåva av hel näringsverksamhet som består av annat än fastigheter finns inte, varför underprisreglerna kan bli tillämpliga vid en sådan överlåtelse och beskattning sker då av det faktiska vederlaget om detta överstiger det skattemässiga värdet, men understiger marknadsvärdet (se RÅ 2007 ref. 50, partrederiet).

I RÅ 1993 ref. 43 uttalar Högsta förvaltningsdomstolen att det för att en gåva ska anses föreligga brukar krävas att följande fyra villkor samtidigt är uppfyllda

1. att det sker en överföring av förmögenhet varigenom mottagaren berikas

2. att den andra partens förmögenhet minskas

3. att transaktionen sker frivilligt

4. att det föreligger en benefik avsikt, en s.k. gåvoavsikt.

Gåvomomentet får dock inte vara för litet (i RÅ 1993 ref. 43 I bedömdes att det inte var fråga om en gåva då 20 % av värdet skulle tillfalla barnen, men i RÅ 2001 ref. 2 ansågs det vara fråga om en gåva då 40 % av värdet skulle tillfalla närstående).

För att erhålla hjälp

Om ni har frågor angående företagsöverlåtelser genom exempelvis gåva är ni välkomna att kontakta Möllers Juridik för skatterådgivning. Har ni ett pågående ärende eller mål gentemot Skatteverket är ni även då förstås välkomna att kontakta Möllers Juridik.

Leave a Reply